Tại Việt Nam, mặc dù thuật ngữ KTNB đã được đề cập tới từ cuối những năm 90, gần đây được nhắc đến nhiều như là một công cụ hoặc một chức năng quản trị của đơn vị. Trong xu thế phát triển chung và định hướng xây dựng KBNN những năm tới, nghiên cứu cơ chế thực hiện KTNB hệ thống KBNN là cần thiết.
Ngày 22/01/2019, Chính phủ ban hành Nghị định số 05/2019/NĐ-CP về KTNB (Nghị định 05), quy định: Trong thời hạn 24 tháng kể từ ngày có hiệu lực (01/4/2019), tức là đến 01/4/2021, các đơn vị thuộc đối tượng phải thực hiện công tác KTNB phải hoàn thành các công việc cần thiết để thực hiện công tác KTNB theo quy định. Theo định hướng của Bộ Tài chính, dự thảo Chiến lược phát triển KBNN giai đoạn 2021 - 2030 đặt ra mục tiêu tổng quát là xây dựng kho bạc hiện đại, tinh gọn, hoạt động hiệu lực, hiệu quả và tổ chức bộ máy thống nhất, trong đó KTNB được xem là một trong những nội dung trọng tâm cần được quan tâm. Quỹ tiền tệ Quốc tế (IMF) cũng khuyến nghị cần đặt KTNB vào vị trí phù hợp trong toàn bộ hệ thống chung của Chính phủ, cần phải thiết lập chức năng KTNB chặt chẽ, hợp lý. Vì vậy, cần nghiên cứu cơ chế thực hiện KTNB phù hợp với yêu cầu quản lý và đặc thù hoạt động KBNN, nhằm nâng cao chất lượng, hiệu quả hoạt động của hệ thống KBNN.
Thực trạng KTNB trong hệ thống KBNN
Xét theo đối tượng cụ thể của KTNB hiện đại, có các loại hình: kiểm toán tài chính, kiểm toán hoạt động (kiểm toán kinh tế, kiểm toán hiệu quả, kiểm toán hiệu lực) và kiểm toán tuân thủ. Trong đó, kiểm toán tài chính được xác định với đối tượng kiểm toán là các báo cáo tài chính, báo cáo quản trị, với nội dung kiểm toán chủ yếu là xác nhận tính trung thực, tính hợp lý; sự phù hợp giữa báo cáo với nguyên tắc, yêu cầu quản lý. Như vậy, với hệ thống KBNN, bóng dáng KTNB có thể nhận thấy qua việc đã tổ chức triển khai thực hiện nhiệm vụ “kiểm toán báo cáo tài chính nội bộ KBNN” theo quy trình ban hành kèm theo Quyết định số 547/QĐ-KBNN ngày 09/7/2010 của Tổng Giám đốc KBNN về về việc ban hành Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính nội bộ KBNN (Quyết định 547) được triển khai thực hiện từ năm 2010. Theo đó, hằng năm, Thanh tra KBNN có trách nhiệm xây dựng trình Tổng Giám đốc KBNN phê duyệt kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính nội bộ; tổ chức thực hiện các cuộc kiểm toán theo kế hoạch, Quyết định hoặc Đề cương kiểm toán được duyệt; thực hiện quản lý, giám sát, tổng hợp và đánh giá kết quả kiểm toán báo cáo tài chính nội bộ tại các đơn vị KBNN trong toàn hệ thống. Với nội dung kiểm toán là: Chú trọng vào công tác dự toán, xây dựng, phân bổ và giao dự toán, tình hình điều hành thực hiện dự toán, tình hình công nợ, các khoản phải thu, phải trả, tình hình trích lập, quản lý và sử dụng kinh phí tăng thu tiết kiệm chi của đơn vị, mua sắm tài sản, sử dụng vật tư hàng hóa và đầu tư XDCB nội bộ thuộc phạm vi quản lý. Đơn vị kiểm toán được xác định là Văn phòng KBNN tỉnh và tối thiểu 50% đơn vị KBNN quận, huyện trực thuộc.
Liên quan đến thực hiện nhiệm vụ kiểm tra, KTNB, Bộ Tài chính đã ban hành Quyết định số 791/QĐ-BTC ngày 30/3/2012 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành quy chế kiểm tra, KTNB công tác quản lý tài chính, kế toán, tài sản nhà nước và đầu tư ứng dụng công nghệ thông tin trong các cơ quan hành chính, đơn vị sự nghiệp thuộc Bộ Tài chính (Quyết định 791); Công văn số 13125/BTC-TCCB ngày 17/9/2014 của Bộ Tài chính về việc chuyển đổi mô hình tổ chức kế toán nội bộ. KBNN cũng đã ban hành Công văn số 2518/KBNN-TVQT ngày 07/10/2014 của KBNN về việc triển khai Kế toán nội bộ tập trung tại KBNN cấp tỉnh; Quyết định số 1402/QĐ-KBNN ngày 24/12/2015 của KBNN về việc ban hành Quy chế hoạt động kiểm tra nội bộ trong hệ thống KBNN. Theo đó, từ năm 2015, việc tổ chức thực hiện nhiệm vụ “Kiểm toán báo cáo tài chính nội bộ KBNN” chỉ thực hiện tại đơn vị Văn phòng KBNN tỉnh, thành phố; hằng năm, thanh tra KBNN thực hiện nhiệm vụ kiểm tra, KTNB theo kế hoạch tự kiểm tra tài chính, kế toán, tài sản và đầu tư xây dựng đúng nội dung quy định tại Quyết định 791. Kết quả kiểm tra công tác quản lý tài chính, kế toán, tài sản nhà nước, đầu tư xây dựng cơ bản nội bộ là cơ sở để KBNN xét duyệt quyết toán công tác quản lý tài chính nội ngành hằng năm đối với các đơn vị thuộc KBNN.
Qua thời gian thực hiện nhiệm vụ kiểm toán báo cáo tài chính nội bộ KBNN theo quy trình đã ban hành chưa đạt được hiệu quả như mong muốn, kết quả báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính nội bộ chưa “đưa ra được các ý kiến đề xuất, khuyến nghị và tư vấn để cải thiện hệ thống kiểm soát nội bộ của bộ phận kế toán tài chính trên cơ sở các phát hiện trong quá trình kiểm toán kết hợp với việc phân tích, đánh giá tình hình tài chính và kết quả hoạt động”. Vì vậy, việc thực hiện nhiệm vụ kiểm toán báo cáo tài chính nội bộ KBNN theo quy trình ban hành kèm theo Quyết định 547 chưa thực sự đạt mục tiêu đề ra của các cấp Lãnh đạo KBNN do công tác kiểm toán báo cáo tài chính nội bộ KBNN chưa có đầy đủ hành lang pháp lý, chưa độc lập về mô hình tổ chức, việc thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính nội bộ KBNN giao cho Thanh tra KBNN nên trong thực hiện nhiệm vụ còn lẫn với chức năng thanh tra, kiểm tra (chỉ tập trung kiểm toán tính tuân thủ, chưa chú trọng chức năng khuyến nghị, tư vấn).
Như vậy, mặc dù Thanh tra KBNN được giao là đầu mối giúp Tổng Giám đốc KBNN chỉ đạo, điều hành thực hiện nhiệm vụ kiểm toán báo cáo tài chính nội bộ trong hệ thống KBNN trong thời gian qua, tuy nhiên thực tiễn tổ chức thực hiện trong hệ thống KBNN cho thấy: Báo cáo kết quả kiểm tra, kiểm toán công tác quản lý tài chính, kế toán, tài sản nhà nước, đầu tư xây dựng cơ bản nội bộ chủ yếu tập trung kiểm toán tính tuân thủ pháp luật chính sách, chế độ, quy chế, quy trình; kiểm tra sự chấp hành nguyên tắc, chính sách, chế độ; chưa đưa ra được những kiến nghị, tư vấn cần thiết cho quá trình hoạt động của đơn vị KBNN được kiểm toán. Bộ Tài chính cũng đã hoàn thành dự thảo thay thế Quyết định 791 đổi mới quy trình thực hiện KTNB tại các đơn vị thuộc BTC theo Nghị định 05, cùng với Luật Kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20/11/2015 là những cơ sở pháp lý ban đầu rất quan trọng để nghiên cứu cơ chế thực hiện công tác KTNB trong các đơn vị cơ quan nhà nước nói chung và tổ chức thực hiện nhiệm vụ KTNB hệ thống KBNN nói riêng.
Kinh nghiệm kiểm toán nội bộ tại một số nước
Kinh nghiệm tổ chức KTNB của Mỹ
Mỹ áp dụng mô hình KTNB phi tập trung. Tại mỗi bộ, ngành được bố trí một Tổng Thanh tra, với tư cách là người đứng đầu bộ phận KTNB của Bộ, ngành đó. Tổng Thanh tra độc lập với các bộ phận khác của bộ, ngành và báo cáo kết quả hoạt động trực tiếp lên người đứng đầu của bộ, ngành và Quốc hội. Tổng Thanh tra phải nộp báo cáo thường niên về hoạt động kiểm toán cho người đứng đầu của bộ, ngành. Sau khi nhận được báo cáo thường niên, người đứng đầu bộ, ngành sẽ bổ sung ý kiến vào bản báo cáo rồi gửi lên Quốc hội. Bản báo cáo bao gồm cả quan điểm của bộ phận KTNB với tư cách là một dịch vụ phục vụ quản lý và báo cáo lên Quốc hội, mặc dù gián tiếp nhưng nó cũng chịu trách nhiệm ngoại kiểm.
Như vậy, KTNB báo cáo trực tiếp cho Tổng Thanh tra. Tổng Thanh tra sẽ chịu sự quản lý điều hành trực tiếp của Thủ trưởng đơn vị. Bộ phận KTNB sẽ thực hiện chức năng kiểm toán các bộ phận, chức năng hoạt động vận hành. Tuy nhiên, trong mô hình này còn có sự xuất hiện của bộ phận KTNB “tự nguyện” và chịu sự quản lý trực tiếp của Thủ trưởng đơn vị, làm nhiệm vụ kiểm toán và tư vấn các bộ phận, chức năng hoạt động vận hành.
Kinh nghiệm tổ chức KTNB ở Pháp
Giống như Mỹ, hoạt động KTNB ở Pháp hình thành và phát triển từ rất sớm. Bộ phận KTNB trực thuộc Ban Giám đốc, cụ thể là chịu sự điều hành và quản lý trực tiếp của Tổng Giám đốc, Giám đốc. Chính phủ thường không có bất cứ sự can thiệp nào vào quá trình hình thành cũng như hoạt động của bộ phận KTNB; việc xây dựng bộ phận KTNB thường dựa trên cơ sở quy mô lao động trung bình ở tại đơn vị.
Mô hình KTNB của Pháp thiên về mô hình tập trung. Tại Pháp, Tổng Thanh tra Tài chính là kiểm toán viên nội bộ của Bộ Tài chính, không chỉ kiểm tra hoạt động của Bộ Tài chính mà còn kiểm soát toàn bộ hoạt động của các cơ quan nhà nước. Tuy nhiên, hầu hết các bộ, ngành đều có kiểm toán viên nội bộ riêng. Các kiểm toán viên này chịu sự quản lý và phải gửi báo cáo về hoạt động KTNB cho Ban Quản lý thuộc Bộ. Chức năng kiểm toán nội bộ do “các kế toán công” thực hiện và được quản lý tập trung. Hoạt động chuyên môn nghiệp vụ của kiểm toán viên nội bộ do Cơ quan Kiểm toán Nhà nước của Pháp thẩm định. Đồng thời, các Tổng Thanh tra cũng thực hiện chức năng giám sát hoạt động của KTNB. Tổng Thanh tra Tài chính gửi báo cáo trực tiếp cho Bộ trưởng Bộ Tài chính về hoạt động của các cơ quan, tổ chức nhà nước và thực hiện chức năng kiểm tra tổng thể, mà không dừng lại ở chức năng kiểm toán tính tuân thủ.
Kinh nghiệm tổ chức KTNB của Hàn Quốc
Ở Hàn Quốc, việc tổ chức bộ máy KTNB trong các bộ, ngành theo hai mô hình: Mô hình tập trung và mô hình phân tán. Hầu hết các bộ, ngành thành lập KTNB ở cấp bộ và thực hiện kiểm toán hoạt động của bộ cũng như các đơn vị trực thuộc bộ. Một số ít bộ, ngành thành lập KTNB ở các đơn vị trực thuộc là những đơn vị có quy mô lớn và tính chất hoạt động phức tạp.
Về nhân sự của KTNB, người đứng đầu KTNB là Trưởng KTNB. Các Trưởng KTNB của một số bộ, ngành là lãnh đạo cấp cao trong tổ chức, các bộ, ngành còn lại Trưởng KTNB ở cấp quản lý bậc trung.
Các Trưởng KTNB phải đáp ứng đủ các tiêu chuẩn: Tốt nghiệp đại học các ngành kế toán, kiểm toán hoặc các ngành có liên quan đến hoạt động kiểm toán; có ít nhất 3 năm kinh nghiệm làm cán bộ công chức, viên chức ở các cơ quan nhà nước thuộc một trong các lĩnh vực kiểm toán, kế toán, thanh tra, tòa án, thẩm định… hoặc có ít nhất 3 năm kinh nghiệm làm Trưởng các phòng, ban thuộc đơn vị ngoài công lập ở các lĩnh vực liên quan đến kiểm toán; có phẩm chất đạo đức, nghề nghiệp phù hợp với lĩnh vực kiểm toán.
Kiểm toán viên (KTV) nội bộ yêu cầu phải có ít nhất hai năm kinh nghiệm làm việc tại các cơ quan nhà nước là các bộ, ngành; tốt nghiệp đại học các ngành kế toán, kiểm toán hoặc các ngành có liên quan đến hoạt động kiểm toán; hoặc có chứng chỉ nghề nghiệp về lĩnh vực kiểm toán; có phẩm chất đạo đức, nghề nghiệp phù hợp với lĩnh vực kiểm toán.
Quy trình kiểm toán của KTNB ở các bộ, ngành gồm 4 bước theo thông lệ chung: Lập kế hoạch kiểm toán; thực hiện kiểm toán; báo cáo kiểm toán và kiểm tra thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán.
Việc ban hành các chuẩn mực KTNB cho các bộ, ngành cũng tham khảo các chuẩn mực kiểm toán quốc tế nhưng không hoàn toàn tuân thủ các chuẩn mực quốc tế.
Giải pháp nghiên cứu cơ chế thực hiện KTNB trong hệ thống KBNN
Từ kinh nghiệm thực tiễn áp dụng tổ chức KTNB ở các quốc gia trên thế giới nêu trên, với đặc thù hoạt động của hệ thống KBNN, tác giả đề xuất một số giải pháp nghiên cứu cơ chế KTNB trong hệ thống KBNN, cụ thể như sau:
Hoàn thiện cơ sở pháp lý thực hiện KTNB trong hệ thống KBNN: KBNN cần bám sát tiến độ xây dựng cơ chế, chính sách KTNB của Cục Quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán - Bộ Tài chính (cụ thể như: Các chuẩn mực KTNB; mẫu quy chế hoạt động của KTNB và mẫu quy tắc đạo đức nghề nghiệp KTNB), vì các chính sách KTNB này sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến việc hoàn thiện cơ sở pháp lý để vận hành chức năng KTNB trong hệ thống KBNN.
Xây dựng mô hình tổ chức KTNB phù hợp với yêu cầu quản lý và đặc thù hoạt động của hệ thống KBNN: KBNN cần nghiên cứu thiết lập một đơn vị KTNB trực thuộc trực tiếp Tổng Giám đốc KBNN. Đơn vị KTNB này quy định phải có trách nhiệm báo cáo trực tiếp cho lãnh đạo ở cấp cao nhất của hệ thống KBNN (đó là Tổng Giám đốc KBNN), không nên quy định báo cáo cho các đơn vị chức năng khác trong KBNN vì điều này sẽ ảnh hưởng tiêu cực đến hiệu quả của KTNB và có thể gây ra các vấn đề về xung đột lợi ích.
Trong điều kiện khan hiếm nguồn nhân lực KTNB, ngoài chức năng KTNB tại KBNN cấp trung ương, KBNN có thể bố trí các nhóm kiểm toán viên thực hiện nhiệm vụ KTNB ở một số kho bạc trực thuộc KBNN cấp trung ương theo khu vực thay vì mỗi tỉnh bố trí một đội kiểm toán riêng.
Phương pháp thực hiện KTNB trong hệ thống KBNN: Phương pháp thực hiện KTNB là phương pháp kiểm toán “định hướng theo rủi ro”, ưu tiên tập trung nguồn lực để kiểm toán các đơn vị, bộ phận, quy trình được đánh giá có mức độ rủi ro cao. Do vậy, cần thay đổi phương pháp thanh tra truyền thống hiện nay (thanh tra đảm bảo sự tuân thủ) chuyển dần sang áp dụng phương pháp thanh tra dựa trên rủi ro, một cấu phần quan trọng của mô hình KTNB hiện đại. Theo đó, kế hoạch kiểm toán nội bộ phải được xây dựng dựa trên kết quả đánh giá rủi ro và phải được cập nhật, thay đổi, điều chỉnh phù hợp với các diễn biến thay đổi trong hoạt động của đơn vị và sự thay đổi của các rủi ro kèm theo.
Hình thức, phạm vi, nội dung thực hiện KTNB trong hệ thống KBNN: Với đặc thù của KTNB là tìm kiếm điểm yếu trong các hệ thống đã có hoặc có thể dẫn đến giảm sút kết quả, hiệu quả hoạt động quản lý của đơn vị, nên biện pháp tiếp cận KTNB là cần dựa trên hệ thống để đánh giá các rủi ro của quy trình, hệ thống. Do vậy, KBNN cần tập trung nguồn lực để kiểm toán đối với các lĩnh vực, quy trình có rủi ro cao trong hệ thống KBNN, xác định trọng tâm chính là quản lý rủi ro để nghiên cứu, xây dựng nội dung, phạm vi và hình thức tổ chức thực hiện KTNB phù hợp, hiệu quả.
Lựa chọn nhân sự thực hiện KTNB trong hệ thống KBNN: Do đây là một chức năng, nhiệm vụ mới nên kế hoạch phát triển nhân sự thực hiện KTNB là vô cùng quan trọng. Nhân sự được lựa chọn cho đơn vị KTNB (các KTV, Trưởng KTNB) ngoài việc phải đảm bảo “Tiêu chuẩn của người làm công tác kiểm toán nội bộ” theo quy định tại Điều 11 Nghị định 05, cần phải có các kỹ năng cần thiết, bao gồm: hiểu biết về quy chế, quy trình, các lĩnh vực nghiệp vụ thuộc hoạt động của KBNN, hiểu biết các hệ thống chủ chốt như TABMIS, TCS, TTLKB, TTSP… có khả năng soi xét, kiểm tra các quy trình, hệ thống và xác định rủi ro, có kỹ năng viết báo cáo tốt...
Tuy nhiên, để lựa chọn nhân sự KTNB đảm bảo có đầy đủ, đồng thời các kỹ năng như trên là rất khó. Do vậy, để đảm bảo chất lượng nguồn nhân lực KTNB, KBNN nên cân nhắc lựa chọn nhân sự theo cách đảm bảo có sự cân đối đầy đủ các kỹ năng này ở cấp độ toàn đơn vị KTNB. Theo đó, nhân sự KTNB nên được lựa chọn từ các nguồn lực hiện tại của KBNN, không chỉ giới hạn từ đơn vị như Thanh tra - Kiểm tra, Kế toán nhà nước mà cần lựa chọn cả từ những đơn vị nghiệp vụ khác (như kiểm soát chi, quản lý ngân quỹ, CNTT…) để tận dụng được tất cả các công chức có những kỹ năng cần thiết cho đơn vị KTNB ở các bộ phận này trong toàn hệ thống KBNN.
Công tác đào tạo, bồi dưỡng nguồn nhân lực KTNB KBNN: KBNN cần xây dựng và triển khai chương trình đào tạo công chức càng sớm càng tốt và nên tận dụng tối đa từ hỗ trợ kỹ thuật vì có thể giúp thực hiện việc đào tạo này được thuận lợi, hiệu quả: Đào tạo thông qua việc tổ chức các hội thảo, tập huấn hoặc đào tạo theo hình thức cầm tay chỉ việc thông qua các cuộc KTNB thí điểm.
Xây dựng một chiến lược truyền thông KTNB trong hệ thống KBNN: Để xây dựng chiến lược truyền thông KTNB, KBNN cần phải tìm hiểu các đơn vị có liên quan trong phối hợp tổ chức triển khai thực hiện nhiệm vụ KTNB, xác định rõ vai trò của từng đơn vị để xây dựng một chiến lược truyền thông KTNB phù hợp./.